本文作者：神鋼建機（中國）有限公司財務部 彭亮（轉載請務必標明原作者及出處）

2017年(nian)7月(yue)5日(ri)，財政部修訂發布了《企(qi)(qi)業(ye)(ye)會計準(zhun)則第14號--收入(ru)(ru)》（以下簡稱“新收入(ru)(ru)準(zhun)則”），對(dui)于(yu)在境內外(wai)(wai)同時(shi)上市(shi)的企(qi)(qi)業(ye)(ye)以及(ji)在境外(wai)(wai)上市(shi)并(bing)采(cai)用(yong)國際(ji)財務報告準(zhun)則或企(qi)(qi)業(ye)(ye)會計準(zhun)則編(bian)制財務報告的企(qi)(qi)業(ye)(ye)，自2018年(nian)1月(yue)1日(ri)起執(zhi)行新收入(ru)(ru)準(zhun)則；對(dui)于(yu)其他在境內上市(shi)的企(qi)(qi)業(ye)(ye)，要求自2020年(nian)1月(yue)1日(ri)起執(zhi)行新收入(ru)(ru)準(zhun)則；對(dui)于(yu)執(zhi)行企(qi)(qi)業(ye)(ye)會計準(zhun)則的非(fei)上市(shi)企(qi)(qi)業(ye)(ye)，要求自2021年(nian)1月(yue)1日(ri)起執(zhi)行新收入(ru)(ru)準(zhun)則。

新收入準則要求，企業確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或提供服務的模式，收入的金額應當反映企業因轉讓這些商品或提供這些服務而預期有權收取的對價金額。新收入準則把收入的確認與計量分為五個步驟，即：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

在(zai)適用新收(shou)入準(zhun)則以前，工程機(ji)械(xie)制造(zao)廠(chang)商的售后服(fu)務(wu)政(zheng)策對收(shou)入確認(ren)沒有影(ying)響。不(bu)(bu)論是三包服(fu)務(wu)，還是定期點檢服(fu)務(wu)，都(dou)是計入營業(ye)費(fei)用，不(bu)(bu)影(ying)響收(shou)入確認(ren)金額(e)。

在(zai)適(shi)用新收(shou)入(ru)準則(ze)以后，需(xu)要通過(guo)五(wu)個步驟對工(gong)程(cheng)(cheng)機械制(zhi)造商與(yu)客戶簽訂的(de)工(gong)程(cheng)(cheng)機械銷售合同進行分(fen)析，以便識別(bie)出合同中(zhong)的(de)各單(dan)項(xiang)履(lv)約義務(wu)，進而(er)計量各單(dan)項(xiang)履(lv)約義務(wu)應當(dang)確認(ren)的(de)收(shou)入(ru)金(jin)額。在(zai)這些單(dan)項(xiang)履(lv)約義務(wu)實際履(lv)行時，才能確認(ren)收(shou)入(ru)。工(gong)程(cheng)(cheng)機械制(zhi)造商向客戶提(ti)供的(de)售后服務(wu)，則(ze)有可能被認(ren)定(ding)為單(dan)項(xiang)履(lv)約義務(wu)，進而(er)對收(shou)入(ru)確認(ren)產生影響。下面(mian)，分(fen)五(wu)個步驟，具體論述。

第一步，識別與客戶訂立的合同。

新(xin)收(shou)(shou)入準(zhun)則所稱(cheng)合(he)(he)同，是指雙方或(huo)多(duo)方之間訂(ding)立有(you)法(fa)律約束力(li)的(de)權利義務(wu)的(de)協議。合(he)(he)同不(bu)僅有(you)書面形式、也可(ke)以(yi)(yi)是口頭(tou)形式或(huo)其(qi)他(ta)形式（如隱含(han)于商業慣(guan)例(li)或(huo)企業以(yi)(yi)往的(de)習慣(guan)做法(fa)中等）。工程機械制造商銷(xiao)(xiao)售(shou)工程機械產品，通常會與客(ke)戶(hu)簽訂(ding)銷(xiao)(xiao)售(shou)合(he)(he)同。除此之外，還(huan)會向客(ke)戶(hu)提(ti)供《質量保(bao)證書》，以(yi)(yi)及(ji)公示售(shou)后服(fu)務(wu)政策。在確(que)(que)認收(shou)(shou)入時，工程機械制造商不(bu)僅需(xu)要識(shi)別銷(xiao)(xiao)售(shou)合(he)(he)同相關條(tiao)款，還(huan)應當對這些(xie)與售(shou)后服(fu)務(wu)政策相關的(de)文件(jian)(jian)進(jin)行識(shi)別，以(yi)(yi)評估其(qi)在合(he)(he)同開始(shi)日是否滿(man)足收(shou)(shou)入確(que)(que)認的(de)相關條(tiao)件(jian)(jian)。

第二點，識別合同中的單項履約義務

在(zai)銷售工程(cheng)機(ji)(ji)(ji)械產(chan)品的(de)(de)同時，工程(cheng)機(ji)(ji)(ji)械制造商一(yi)般會(hui)向(xiang)客戶(hu)提供(gong)三類(lei)(lei)售后服務(wu)(wu)：一(yi)類(lei)(lei)是(shi)，在(zai)《質量(liang)保(bao)證書(shu)(shu)》上，明確記(ji)載質量(liang)保(bao)證期(qi)限以及質量(liang)保(bao)證范(fan)(fan)圍的(de)(de)一(yi)般三包服務(wu)(wu)；一(yi)類(lei)(lei)是(shi)，為增強市場(chang)競爭(zheng)力，在(zai)《質量(liang)保(bao)證書(shu)(shu)》記(ji)載的(de)(de)質量(liang)保(bao)證期(qi)限和質量(liang)保(bao)證范(fan)(fan)圍之外(wai)，額外(wai)向(xiang)客戶(hu)提供(gong)的(de)(de)特別三包服務(wu)(wu)；一(yi)類(lei)(lei)是(shi)行業慣例包含(han)的(de)(de)免費定期(qi)點檢服務(wu)(wu)。通常這些售后服務(wu)(wu)與(yu)工程(cheng)機(ji)(ji)(ji)械產(chan)品一(yi)起，包含(han)在(zai)同一(yi)個工程(cheng)機(ji)(ji)(ji)械銷售交(jiao)易當中。

合同開(kai)始日，工程(cheng)機械(xie)制造(zao)商應當(dang)識別工程(cheng)機械(xie)銷(xiao)售合同及其相關(guan)文件(例如：《質(zhi)量保(bao)證(zheng)書》)中，所(suo)包含的(de)售后(hou)服務項目，是否(fou)屬于新收入準則(ze)所(suo)規定的(de)單(dan)項履約義務，并(bing)確(que)定該(gai)單(dan)項履約義務是在某一(yi)時段內履行，還是在某一(yi)時點履行。

一般(ban)三包服務，不(bu)應當確(que)認為一個(ge)單項履約義務。

新(xin)收(shou)入(ru)準(zhun)則規定：“對于(yu)附有質(zhi)(zhi)量保(bao)證(zheng)條款的銷售，企(qi)業(ye)應(ying)當(dang)評(ping)估該質(zhi)(zhi)量保(bao)證(zheng)是(shi)否(fou)在(zai)向客戶保(bao)證(zheng)所(suo)銷售商品符合(he)既定標準(zhun)之(zhi)外(wai)(wai)提(ti)供(gong)(gong)了(le)一(yi)(yi)項(xiang)(xiang)單獨的服(fu)(fu)務(wu)。企(qi)業(ye)提(ti)供(gong)(gong)額外(wai)(wai)服(fu)(fu)務(wu)的，應(ying)當(dang)作為單項(xiang)(xiang)履約義務(wu)。”“在(zai)評(ping)估質(zhi)(zhi)量保(bao)證(zheng)是(shi)否(fou)在(zai)向客戶保(bao)證(zheng)所(suo)銷售商品符合(he)既定標準(zhun)之(zhi)外(wai)(wai)提(ti)供(gong)(gong)了(le)一(yi)(yi)項(xiang)(xiang)單獨的服(fu)(fu)務(wu)時，企(qi)業(ye)應(ying)當(dang)考慮該質(zhi)(zhi)量保(bao)證(zheng)是(shi)否(fou)為法定要(yao)求”。

《中華人民共和國產品質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)法》，第(di)二十(shi)六條規(gui)定(ding)：“生(sheng)產者應當對(dui)其生(sheng)產的(de)(de)(de)(de)產品質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)負(fu)責。”沒有質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)保(bao)(bao)證期限(xian)(xian)和質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)保(bao)(bao)證范(fan)圍的(de)(de)(de)(de)工(gong)程機(ji)械產品，是不(bu)被法律許(xu)可銷售(shou)的(de)(de)(de)(de)。在《質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)保(bao)(bao)證書》記載的(de)(de)(de)(de)質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)保(bao)(bao)證期限(xian)(xian)和質(zhi)(zhi)量(liang)(liang)保(bao)(bao)證范(fan)圍之內，履行(xing)的(de)(de)(de)(de)三包(bao)服(fu)務，屬(shu)于工(gong)程機(ji)械制造(zao)商的(de)(de)(de)(de)法定(ding)義務，不(bu)屬(shu)于新準則所規(gui)定(ding)的(de)(de)(de)(de)“在向客(ke)戶(hu)保(bao)(bao)證所銷售(shou)商品符合既定(ding)標準之外提供了(le)一項單(dan)獨的(de)(de)(de)(de)服(fu)務”。因此，一般三包(bao)服(fu)務，不(bu)會(hui)影響(xiang)收(shou)入(ru)確認與計量(liang)(liang)，應當按照《企業會(hui)計準則第(di)13號--或有事(shi)項》的(de)(de)(de)(de)規(gui)定(ding)，進行(xing)會(hui)計處理。

特(te)別三包服務與定期點檢服務，都(dou)應當各自確(que)認為一個單(dan)項履約義務。

此(ci)(ci)類質量(liang)保(bao)證是(shi)工程機械制造商在(zai)向客(ke)(ke)戶保(bao)證所銷售商品符合既(ji)定標準之外提供了一項單(dan)(dan)獨(du)的服務。客(ke)(ke)戶能夠單(dan)(dan)獨(du)從該服務中受益，工程機械制造商向客(ke)(ke)戶轉讓該服務的承諾與合同中其(qi)他承諾也是(shi)可(ke)以單(dan)(dan)獨(du)區分(fen)的，因此(ci)(ci)，應當確認為一個單(dan)(dan)項履約義(yi)務。

提供工(gong)程(cheng)機(ji)械(xie)(xie)產品(pin)屬(shu)于在某一時點履(lv)行的履(lv)約義務，當工(gong)程(cheng)機(ji)械(xie)(xie)制(zhi)造商(shang)(shang)(shang)向(xiang)客戶(hu)交(jiao)付(fu)，客戶(hu)對(dui)工(gong)程(cheng)機(ji)械(xie)(xie)產品(pin)取得(de)控(kong)制(zhi)權（即客戶(hu)能夠主導該商(shang)(shang)(shang)品(pin)的使用并從中獲得(de)幾乎(hu)全部經濟利益）時，表(biao)明工(gong)程(cheng)機(ji)械(xie)(xie)制(zhi)造商(shang)(shang)(shang)履(lv)行了該履(lv)約義務。

特別三(san)包服務，屬于在(zai)某(mou)一時間段(duan)內履(lv)(lv)行(xing)的履(lv)(lv)約(yue)(yue)義(yi)務，特別三(san)包服務規定(ding)有(you)時間范(fan)圍(wei)，客(ke)戶(hu)在(zai)這個時間范(fan)圍(wei)之內發生的相關三(san)包事件，工程(cheng)機械(xie)制(zhi)造商(shang)(shang)都有(you)責任提(ti)供(gong)三(san)包服務。因此，工程(cheng)機械(xie)制(zhi)造商(shang)(shang)是(shi)在(zai)一個時間段(duan)內履(lv)(lv)行(xing)該履(lv)(lv)約(yue)(yue)義(yi)務。

定(ding)期點(dian)檢(jian)服(fu)務(wu)屬于某個時點(dian)履行的(de)履約義務(wu)，雖然(ran)定(ding)期點(dian)檢(jian)服(fu)務(wu)不止一(yi)次(ci)，但是，定(ding)期點(dian)檢(jian)服(fu)務(wu)的(de)實(shi)施，并不是在(zai)一(yi)個很長(chang)的(de)時間段內(nei)連續(xu)實(shi)施，而不是在(zai)不同的(de)時點(dian)實(shi)施。

第三步，確定交易價格

交易價(jia)格，是(shi)工程機械制造商(shang)(shang)向客戶轉讓商(shang)(shang)品(pin)或服(fu)務(wu)而預期有(you)權(quan)收取(qu)的對價(jia)金額，通(tong)常(chang)就是(shi)銷售合(he)同中約(yue)定的合(he)同價(jia)款(kuan)。這一合(he)同價(jia)款(kuan)，通(tong)常(chang)涵蓋了提(ti)供工程機械產品(pin)、提(ti)供特(te)別三包服(fu)務(wu)、提(ti)供點(dian)檢服(fu)務(wu)這三個單項履約(yue)義務(wu)應取(qu)得的對價(jia)金額。

工程機械制造商可能就特別三(san)包服務，另外收(shou)費，并與客(ke)戶單獨簽訂合(he)同。在(zai)(zai)這種情(qing)況下，這個單獨的(de)合(he)同，應當單獨按(an)照(zhao)收(shou)入確認的(de)五個步驟進(jin)行識別，不在(zai)(zai)本文討(tao)論的(de)范圍之內。因為新(xin)收(shou)入準(zhun)則規(gui)范的(de)是企業與客(ke)戶之間的(de)單個合(he)同的(de)會計處(chu)理。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；

新收入準則規(gui)定(ding)：“合(he)同(tong)中包(bao)含(han)兩(liang)項或多項履約義(yi)務(wu)(wu)(wu)(wu)的(de)，企(qi)業應當在(zai)合(he)同(tong)開始日，按(an)照各單(dan)項履約義(yi)務(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)承諾商(shang)品或服務(wu)(wu)(wu)(wu)的(de)單(dan)獨(du)售價(jia)的(de)相對比(bi)例，將交易價(jia)格分(fen)(fen)攤至各單(dan)項履約義(yi)務(wu)(wu)(wu)(wu)。”因此，工程機(ji)械(xie)制(zhi)造商(shang)，在(zai)提供工程機(ji)械(xie)產(chan)品與特別三(san)包(bao)服務(wu)(wu)(wu)(wu)以及定(ding)期點檢服務(wu)(wu)(wu)(wu)這三(san)個(ge)單(dan)項履約義(yi)務(wu)(wu)(wu)(wu)之間(jian)，按(an)照三(san)者單(dan)獨(du)售價(jia)的(de)相對比(bi)例，將每一個(ge)銷售合(he)同(tong)的(de)交易價(jia)格進行分(fen)(fen)攤。

在(zai)適用舊收(shou)入(ru)準(zhun)則時，既(ji)不(bu)需要識別合(he)同中(zhong)的(de)單項履約義(yi)務(wu)，合(he)同交易(yi)價(jia)格也(ye)不(bu)需要在(zai)各單項履約義(yi)務(wu)之間分(fen)攤，而是(shi)(shi)在(zai)工程機械(xie)產(chan)品(pin)(pin)的(de)風險與報酬轉(zhuan)移時（通(tong)常是(shi)(shi)在(zai)產(chan)品(pin)(pin)交付客(ke)戶時），即(ji)以合(he)同價(jia)格全額確認工程機械(xie)產(chan)品(pin)(pin)的(de)收(shou)入(ru)。

因(yin)(yin)此(ci)，相對于舊收(shou)(shou)入(ru)準(zhun)則，針(zhen)對同(tong)一個銷售(shou)合同(tong)，工程(cheng)機(ji)械產品本身確認的收(shou)(shou)入(ru)會因(yin)(yin)適(shi)用新收(shou)(shou)入(ru)準(zhun)則而減少。

第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

由于新收(shou)(shou)入準(zhun)則規定，當各(ge)單(dan)(dan)項(xiang)履約(yue)義務(wu)(wu)在(zai)(zai)實際履行(xing)時，才(cai)能確認收(shou)(shou)入。因(yin)此(ci)，對(dui)同(tong)一個(ge)工程機械產(chan)品銷售合同(tong)，與各(ge)單(dan)(dan)項(xiang)履約(yue)義務(wu)(wu)相(xiang)關的收(shou)(shou)入確認時間，是(shi)有(you)前后(hou)差異的。這(zhe)與在(zai)(zai)適用舊(jiu)收(shou)(shou)入準(zhun)則時，在(zai)(zai)交機時就全額確認收(shou)(shou)入不(bu)同(tong)。

在(zai)交機(ji)時，只能(neng)確認(ren)分(fen)攤到(dao)提供(gong)工程(cheng)機(ji)械產品(pin)這一(yi)單項履(lv)約(yue)義務(wu)(wu)上(shang)(shang)的(de)交易價格(ge)；在(zai)客戶使用工程(cheng)機(ji)械，達到(dao)定期點檢規定的(de)工作小時數(shu)，為客戶實(shi)施了定期點檢服務(wu)(wu)以后，才(cai)能(neng)確認(ren)分(fen)攤到(dao)各次定期點檢這一(yi)單項履(lv)約(yue)義務(wu)(wu)上(shang)(shang)的(de)交易價格(ge)。

特(te)(te)別三(san)(san)(san)包(bao)服務，是一(yi)個(ge)或有事(shi)項(xiang)，可能整個(ge)特(te)(te)別三(san)(san)(san)包(bao)服務期內(nei)，沒有三(san)(san)(san)包(bao)事(shi)件(jian)發生；也(ye)可能發生一(yi)起(qi)或多起(qi)三(san)(san)(san)包(bao)事(shi)件(jian)。因此，只有當(dang)特(te)(te)別三(san)(san)(san)包(bao)服務期結束(shu)，工程機(ji)械制造商(shang)不再負有對客戶的義務時(shi)，才能確(que)認相(xiang)關(guan)收入。所以相(xiang)關(guan)收入只能在三(san)(san)(san)包(bao)服務期內(nei)，分時(shi)間(jian)段確(que)認。例如(ru)，特(te)(te)別三(san)(san)(san)包(bao)服務期限為兩(liang)年，第一(yi)年結束(shu)時(shi)，確(que)認50%；第二(er)年再確(que)認余下的50%。

相(xiang)(xiang)對于同一個銷售合(he)同而言，當期確(que)認(ren)(ren)的收(shou)(shou)入金額，在適用新準則時，會(hui)減少(shao)。因(yin)為有一部(bu)份與售后(hou)服務相(xiang)(xiang)關的履約義務在向(xiang)客戶交機(ji)時，并沒(mei)(mei)有實際履行，相(xiang)(xiang)關的收(shou)(shou)入也沒(mei)(mei)有確(que)認(ren)(ren)。

與(yu)同一個工程機械銷售合同相關的(de)各單(dan)項履約義務，并(bing)不是在同一會計期間履行(xing)，導致收(shou)入的(de)確認，會分(fen)布在不同的(de)會計期間。這與(yu)適用(yong)舊準時，收(shou)入確認的(de)方式，差異巨(ju)大(da)。工程機械制造商應(ying)當提前作好新收(shou)入準則(ze)(ze)的(de)研究，調整相關售后(hou)服務政策(ce)條(tiao)款，以便適應(ying)新收(shou)入準則(ze)(ze)應(ying)用(yong)以后(hou)對收(shou)入的(de)影響。